Реакция издержек на изменения в уровне деятельности

Чаще всего описание поведения издержек производится по тому, как реагируют на изменения в уровне деятельности (объеме производства) суммарные производственные издержки, а не по поведению издержек на единицу товара. Поведение любых видов организационных издержек изменяется, если уровень деятельности изменяется значительно или на достаточно продолжительный промежуток времени. Однако суммарные издержки могут изменяться и при незначительных изменениях в уровне деятельности. В понятие уровня деятельности входят объемы производства и продажи товаров и услуг, время работы оборудования, объемы обрабатываемых материалов и количество выполненных заказов. Для верного определения, анализа и использования сведений о поведении издержек должны быть наложены определенные временные рамки, определяющие, насколько далеко в будущее должны быть просчитаны изменения издержек. Также необходимо сделать предположение о границах диапазона деятельности. Например, в следующем году ожидается повышение цены погонного метра красного кедра на $0,75, а к 2010 году – на $3. Соответственно, при оценке производственных издержек на следующий год, рост цены на $0,75 будет существенен, тогда как рост на $3 к 2010 году окажется несущественным. Предполагаемый диапазон деятельности, отражающий нормальный рабочий диапазон компании, называется релевантным диапазоном. В пределах релевантного диапазона двумя наиболее распространенными видами издержек являются переменные и постоянные.

Издержки, сумма которых изменяется прямо пропорционально изменениям в уровне деятельности, называются переменными издержками. Примерами переменных издержек являются издержки на материалы, оплату труда и комиссионные выплаты. Переменные издержки играют важную роль в итоговой картине доходов компании, так как при производстве или продаже товара или услуги обязательно учитываются соответствующие переменные издержки. В связи с тем, что изменение суммарных издержек происходит прямо пропорционально изменениям в экономической активности, переменные издержки на единицу товара остаются постоянными.

С точки зрения бухгалтерского учета, переменные издержки имеют линейную зависимость. С точки зрения экономистов – нелинейную, как показано на рисунке 1. График издержек идет вниз до тех пор, пока не достигается диапазон деятельности, при котором средние переменные издержки остаются относительно постоянными. В этом диапазоне фирма получает выгоду, например от скидок на материалы, повышение уровня и производительности труда рабочих и др. Вне этого диапазона ход графика становится более крутым, так как компания входит в диапазон деятельности, в котором некоторые факторы производства вызывают рост средних переменных издержек. В данном диапазоне обнаруживается, что резкий рост издержек связан с избытком рабочей силы, недостатком оборудования и др. Хотя нелинейный график является более точным, его довольно трудно использовать при планировании и контроле издержек.

Рассмотрим это на примере. Допустим, компания Smith производит газонокосилки с аккумуляторами, предназначенными для запуска. Каждый аккумулятор стоит $8 при условии, что компания производит от 0 до 3000 газонокосилок в год. В этом диапазоне суммарные расходы на покупку аккумуляторов составят $8 * количество произведенных газонокосилок. Например, при производстве 2500 газонокосилок, суммарные переменные издержки составят $20000 ($8 * 2500).

Если компания решила перейти в другой диапазон и производить от 3001 до 7000 газонокосилок ежегодно, стоимость одного аккумулятора упадет до 6 долларов. Суммарные расходы на покупку, допустим, 5800 аккумуляторов, составят $34800 ($6*5800).

Издержки, остающиеся постоянными в пределах широкого релевантного диапазона деятельности, называются постоянными издержками. Большинство видов постоянных издержек направлены на обеспечение производственных мощностей компании. К постоянным издержкам относятся заработная плата служащих (в отличие от заработной платы рабочих), амортизационные отчисления (за исключением рассчитываемых по методу начисления износа пропорционально объему производства продукции) и страховые выплаты. По отношению к единице продукции постоянные издержки изменяются обратно пропорционально изменениям в уровне деятельности. Постоянные издержки на единицу продукции снижаются с ростом уровня деятельности и наоборот. Если использование производственных мощностей увеличивается, постоянные издержки на единицу продукции снижаются.

Рисунок 1 Экономическое представление переменных издержек

Рассмотрим это на примере. Допустим, что компания «Смис» ежегодно уплачивает $12000 в качестве арендной платы за производственные мощности. При этом рабочий диапазон компании от 0 до 8000 газонокосилок ежегодно. Если компания захочет увеличить мощности, чтобы производить от 8001 до 12000 газонокосилок, то ей придется взять в аренду соседнее здание за $4000 в год. Суммарная арендная плата составит $16000 в год.

При объемах производства менее 8001 единицы суммарные постоянные издержки на арендную плату составят $12000. Отсюда постоянные издержки на единицу продукции находятся делением $12000 на количество произведенных единиц. Например, при производстве 6000 единиц постоянные издержки на единицу продукции составят $2 ($12000 / 6000).

Если компания арендует второе здание, то суммарные постоянные издержки составят $16000, однако компания сможет производить от 8001 до 12000 газонокосилок в год. Допустим, компания произвела за отчетный год 10000 газонокосилок. Постоянные издержки на единицу изделия составят $1.60 ($16000 / 10000). Соответствующие определения постоянных и переменных суммарных издержек и издержек на единицу продукции приведены на рисунке 2.

Рассмотрим следующую выборку относительно издержек и цен в автомобильной промышленности:

Основной причиной значительных колебаний издержек, а следовательно и цен на автомобили являются слишком большие производственные мощности автомобильной промышленности". "Если производитель не способен продать столько автомобилей, сколько способен произвести, постоянные издержки на содержание сборочных заводов поднимают цены на каждый автомобиль. Поэтому автопроизводители предоставляют различные стимулы, чтобы повысить объемы продаж автомобилей и, таким образом, повысить производительность, а соответственно снизить издержки на единицу продукции.

Рисунок 2. Сравнение поведения суммарных издержек и издержек на единицу продукции

В конечном счете, даже постоянные издержки не остаются постоянными. Компания растет или уменьшается таким образом, чтобы можно было расширять или продавать производственные мощности. В качестве альтернативы, управление компании может принять решение "обменять" постоянные и переменные издержки друг на друга. Например, если компания устанавливает новое, высокотехнологичное оборудование, добавляется большая сумма постоянных издержек на амортизационные отчисления, но, в то же время, издержки на оплату труда работающего на почасовой основе персонала значительно снизятся.

Допустим, что компания решила получать данные для подразделений, отвечающих за обработку данных, из внешних источников. Тогда постоянные издержки на амортизационные отчисления для оборудования обработки данных и заработную плату персонала будут "обменяны" на возросшие переменные издержки, которые рассчитываются исходя из объема передаваемых данных. Независимо от того, "меняем" мы постоянные издержки на переменные или наоборот, сдвиг от одного типа издержек к другому изменяет основную структуру издержек компании и может оказать существенное влияние на прибыль.

Существую также издержки, которые нельзя определенно отнести к постоянным или смешанным. Например, в смешанные издержки входят как постоянные, так и переменные составляющие. Если рассматривать издержки на единицу произведенной продукции, смешанные издержки не изменяются прямо пропорционально изменениям в уровне деятельности, но также и не остаются постоянными. Счет за электроэнергию начисляется как сумма постоянной платы за основное обслуживание (постоянная составляющая) и фиксированной платы за каждый потребленный киловатт-час (переменная составляющая). Следовательно, оплата электроэнергии представляет собой пример смешанных издержек. На рисунке 3-6 представлен график оплаты за электричество для компании «Литис». В оплату включается $500 ежемесячной платы плюс $0,018 за каждый потребленный киловатт-час (кВт-ч). В течение месяца компания израсходовала 80000 кВт электроэнергии, следовательно суммарные издержки на оплату счета составят $1940 [$500 + ($0,018*80000)]. При расходе 90000 кВт-ч издержки составят $2120.

Другой тип издержек увеличивается или уменьшается при изменениях в экономической активности на определенную величину, "шаг". Ступенчато изменяющиеся издержки могут быть как переменными, так и постоянными. Шаг изменения переменных издержек небольшой, тогда как у постоянных он достаточно велик. Например, издержки на оплату счета за воду рассчитываются следующим образом: $0,002 за галлон при объеме потребления до 1000 галлонов, $0,003 за галлон – от 1001 до 2000 галлонов, $0,005 за галлон при потреблении от 2001 до 3000 галлонов. Данные издержки представляют собой пример ступенчато изменяющихся переменных издержек. Другой пример. Издержки на оплату труда продавца билетов (который может обслужить до 3500 клиентов в месяц) составляют $3200 в месяц. Если объем перевозок авиакомпании возрастет с 10000 до 12800 клиентов в месяц, компании придется нанять четвертого продавца. Следовательно, каждые дополнительные 3500 клиентов приводят к увеличению ступенчато изменяющихся постоянных издержек на $3200.

Рисунок 3. График, отображающий смешанные издержки

Понимание поведения издержек при изменениях в уровне деятельности важно для верной оценки суммарных издержек при разных уровнях деятельности. И, хотя не все виды издержек строго согласуются с вышеупомянутыми категориями поведения, данные категории отражают наиболее типичное для бизнеса поведение издержек. Бухгалтера по учету издержек обычно разбивают смешанные издержки на их постоянные и переменные составляющие, делая их поведение более очевидным. При наличии ступенчато изменяющихся постоянных или переменных издержек, бухгалтер должен выбрать релевантный диапазон, при котором можно будет считать ступенчато изменяющиеся издержки просто постоянными и переменными издержками.

Разбивая смешанные издержки на постоянную и переменную составляющие и определяя релевантный диапазон, бухгалтер относит все виды издержек либо к переменным, либо к постоянным издержкам, проводя приближение их действительного поведения. Предположение, что переменные издержки на единицу продукции остаются постоянными, а постоянные издержки остаются постоянными в сумме в пределах релевантного диапазона, верно по двум причинам. Во-первых, предполагаемые условия являются приближением действительности. Следовательно, если компания держится выбранном релевантном диапазоне, поведение издержек будет соответствовать выбранному. Во-вторых, выбор переменных издержек, постоянных на единицу продукции и постоянных суммарных издержек дает удобный и стабильный метод измерения, используемый при планировании, контроле и принятии решений.

Чтобы подобные обобщения были возможны, бухгалтер может использовать факторы прогнозирования изменения цен. Фактор прогнозирования - это мера уровня деятельности, которая, при изменении, влечет за собой стойкие, наблюдаемые изменения в составляющих издержек. Однако, лишь тот факт, что изменение двух составляющих происходит взаимозависимо, не доказывает того, что изменения в факторе прогнозирования вызовут изменения в другой составляющей. Например, предположим, что каждый раз, как в районе производится противокомариная обработка, директор местной средней школы надевает черное платье. Если это является последовательным, наблюдаемым поведением, то при начале очередной обработки в районе можно спрогнозировать, что директор наденет черное платье. Это, однако, не доказывает, что проведение противокомариной обработки заставляет директора надевать черное платье.

Напротив, фактор прогнозирования, который оказывает непосредственное причинно-следственное воздействие на издержки, называется носителем издержек. Например, изменения в объемах производства оказывают непосредственное воздействие на суммарные издержки на сырье и, соответственно, называются носителем данных издержек. Таким образом, значение объема производства может быть использовано для верного прогнозирования величины данных издержек. В большинстве случаев причинно-следственная взаимосвязь менее ярко выражена, так как величина издержек обычно зависит от множества факторов. Например, к числу факторов, влияющих на издержки контроля качества относятся такие факторы, как объем производства, качество материалов, уровень мастерства рабочих и уровень автоматизации. Несмотря на то, что определить, какой именно из факторов в действительности оказывает особое влияние на издержки контроля качества, на основе любого из этих факторов можно построить прогноз изменения данных издержек (при условии, что существует связь между изменениями фактора и издержек). Для использования для прогноза взаимное изменение фактора и издержек должно происходить предсказуемым образом. Обычно любые виды издержек прогнозируются на основе единственного фактора. Однако, бухгалтера и менеджеры осознают, что использование лишь одного фактора прогнозирования не гарантирует получения наиболее рациональных результатов прогноза. Осознание данного факта привело к смещению в сторону функционально-стоимостного анализа, в котором для прогнозирования различных издержек используются другие носители издержек. Объем производства, например, будет действительным носителем издержек для определения издержек на металлические опознавательные таблички, прикрепляемые к каждому из изделий «Литис». Но, размер и вес готового изделия были бы более реалистичным носителем при определении транспортных издержек.